Para nadie es desconocido el incremento que el valor de los terrenos e inmuebles ha tenido en los últimos años. Esta situación hace presagiar, casi con temor, que los avalúos de las propiedades aumenten considerablemente en el próximo proceso de reavalúo de Bienes Raíces que efectuará el Servicio de Impuestos Internos (SII).
Recordemos que la última vez que se realizó esta operación fue en el año 2006 y el avalúo de las propiedades, según estadísticas manejadas por el propio Servicio, subió en promedio un 37%.
Esta facultad se encuentra consagrada en el Artículo 3° de la Ley Número 17.235 sobre Impuesto Territorial, el cual señala que el SII deberá reavaluar, cada cuatro años según modificación, los bienes raíces agrícolas y no agrícolas. Este proceso debió estar concluido a fin del año 2012, para comenzar a regir el nuevo monto del Impuesto Territorial o contribuciones a partir del 1º de enero de 2013, pero la ley 20.650 pospuso en un año los ajustes respecto de los bienes raíces no agrícolas destinados a la habitación como una “medida de dar protección a las familias de clase media de nuestro país”, según reza el mensaje de la Ley.
En este contexto, la sentencia de la Corte Suprema de fecha 1º de Octubre del presente año, que brevemente comentaremos, se coloca en una situación especial, pero que bien puede afectar a cualquier contribuyente el día de mañana.
Los hechos son del siguiente tenor: en el anterior proceso de tasación general de los predios raíces no agrícolas, el SII determinó el valor del avalúo de propiedades del contribuyente afectado. Desde esa época no se ha producido ningún hecho o acto que pueda implicar un alza en el avalúo de la propiedad, sin embargo, el ente fiscal, en octubre de 2011, dictó una resolución modificatoria del valor de avalúo de la propiedad de autos, informándose al contribuyente en noviembre del mismo año el cobro suplementario de contribuciones correspondiente al segundo semestre de 2008, primer y segundo semestre de los años 2009, 2010 y 2011.
Como fundamento de la aplicación retroactiva del impuesto, el SII señaló que su actuar se sujeta a los términos del artículo 13 de la Ley de Impuesto Territorial, que habilita la modificación dispuesta con efecto retroactivo cuando se constate omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte, de acuerdo a lo que dispone el artículo 10 letra f) de la misma ley, lo que ocurrió en la especie, de manera que al disponer el cobro respectivo por los semestres indicados, el ente fiscal ha procedido conforme a la normativa vigente y pertinente, abarcando los períodos que corresponde en virtud de la prescripción dispuesta en el artículo 200 del Código Tributario.
Por su parte, el contribuyente, entre otras alegaciones, arguye que el artículo 26 del Código Tributario ha derogado tácitamente el artículo 13 de la Ley de Impuesto Territorial, puesto que consagrar la prohibición de retroactividad en el caso de una actuación de buena fe del contribuyente, en especial si el error no es imputable a su persona sino al propio ente fiscalizador.
Por consiguiente, la discusión principal se centra en dilucidar si el artículo 26 del Código Tributario derogó tácitamente el artículo 13 inciso 2° de la Ley 17.235, que permite la aplicación retroactiva de las modificaciones de avalúo efectuadas conforme al artículo 10 del mismo texto y, en caso de ser negativa la respuesta a esta interrogante, si el efecto retroactivo contemplado en la primera de las disposiciones mencionadas comprende o no al contribuyente de buena fe.
Para ello, resulta útil tener en consideración que el artículo 26 del Código Tributario, en su inciso primero, dispone que "no procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular".
A su turno, el artículo 10 letra f) de la Ley 17.235, prescribe "los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos, por las siguientes causales: f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte", y el artículo 13 inciso 2° de la misma ley señala que "las modificaciones de avalúos a que se refieren las letras a), b), c) y f), del artículo 10º, regirán desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión”.
Ahora bien, según establece el sentenciador, el inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235 es una norma especial, por lo que la general del artículo 26 no ha tenido la virtud de derogarla tácitamente y, la correcta interpretación que cabe dar al inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inconciliable con el artículo 26 del Código Tributario, sino que son preceptos que, correctamente interpretados, conviven armónicamente.
Es así como, continúa la sentencia, los errores u omisiones a que aluden las letras a), b), c) y f) del artículo 10 de la Ley 17.235 son todos susceptibles de ser cometidos por el Servicio y no por el contribuyente, por lo que no corresponde hacer distinciones sobre la buena o mala fe del contribuyente en conductas ajenas. En este contexto, se debe decidir si el efecto retroactivo contemplado en el inciso segundo del artículo 13 de la Ley 17.235 comprende únicamente situaciones en las que el contribuyente se encuentra de mala fe frente a la omisión del Servicio o abarca igualmente al contribuyente de buena fe.
La Corte termina señalando que la recta interpretación del inciso 2° del artículo 13 de la Ley 17.235 lleva a concluir que el efecto retroactivo previsto en esa disposición se dirige sólo a los contribuyentes que se encuentran de mala fe frente a la omisión de bienes por el Servicio en la tasación del bien raíz, aclarando que con esta decisión no se contraviene el principio de legalidad o de reserva legal, en materia de tributos, consagrado en los artículos 6, 7, 19 N° 20, 63 y 65 de la Constitución Política de la República, pues en caso alguno debe entenderse que se ha establecido aquí una exención del pago del impuesto territorial por vía jurisdiccional, puesto que en cumplimiento del principio y mandato de inexcusabilidad consagrado en el inciso 2° del artículo 76 de nuestra Carta Máxima, se ha procedido, a requerimiento de un contribuyente, a determinar el correcto alcance que debe darse a una norma, actividad en que reside la esencia de un Tribunal de Casación.
Es así como en definitiva, la Corte Suprema acoge el recurso de Casación en favor del contribuyente teniendo como fundamento el hecho de haberse incurrido en una errada aplicación de la retroactividad consagrada en el artículo 13 inciso 2º de la Ley 17.325, puesto que se hace regir dicha norma a una situación no contemplada en ella para su ocurrencia, como es el afectar a un contribuyente que se encuentra amparado por la presunción de buena fe.
* Felipe Ecclefield Barbera es socio del estudio Aguayo, Ecclefield & Martínez (AEM).
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